三
均田制度及其伴行的租税制的失败，不仅说明流通经济相当发达的官僚社会，不可能再把土地与农民束缚定着起来，不使变卖，不使移转；并还说明这种社会由长期因缘积累所逐渐形成的门阀及其有关的社会政治势力，再不会允许把他们已经领有或将要取得的土地所有权力，交由中央政府统制支配。所以，为了适应这两种客观情势，唐代统治者体验到维持统治的最安稳最聪明办法：不在垄断土地分配权，以长期控有赋税源泉，而在承认既成土地所有关系，以改进赋税收入。这即是代替均田制及其租庸调体制而出现的所谓杨炎两税法。
杨炎两税法的精神，原不在字面所示的每年两次征收，即“夏输无过六月，秋输无过十一月”，而在所谓“先度其数而赋于人，量出制入”，尤在所谓“户无主客，以居者为簿；人无丁中，以贫富为差。”（《唐书》食货志）这种税法施行，显然把前此由国家统制土地分配的规制，从根取消了。也许正因此故，杨炎在旧历史家心目中，就被视为是罪浮于或者至少是罪等于商鞅了。请看下面一段话：“唐高祖立租庸调之法，承袭三代汉魏南北朝之制，虽或重或轻，要之规摹尚不失旧。德宗时杨炎为相，以户籍隐漏，征求烦多，变而为两税之法。两税之法既立，三代之制皆不复见，……杨炎所以为千古之罪人！大抵田制虽商鞅乱之于战国，而租税犹有历代之典制。唯两税之法立，古制然后扫地。” （吕东莱语，见《文献通考》田赋考三）特把杨炎比之于商鞅，却正说明了废均田与废井田同样重要。在应时达变，解放社会生产力方面言，商鞅之功为不可没，杨炎之功是同为不可没的。汉董仲舒非难商鞅，谓其“改帝王之制，除井田，民得买卖。富者田连阡陌，贫者无立锥之地”。唐陆贽亦因此评讦扬炎，谓“疆理隳坏，恣人相吞，无复畔限，富者兼地数万亩，贫者无容足之居。”（《陆宣公奏议》）其实，没有商鞅变法，没有杨炎改制，由兼并而引起贫富悬殊的现象，依然是存在的。而我们在这里所当注意的，却不是它在实行当时的利弊与是非，而宁是它对于整个官僚社会之存续与发扬上的促进作用。
首先，两税法在税制本身上比前此系统化了的租庸调简单多了。自然，一种简单而系统的税制，须得与实际经济状态相照应。唐代商工业的发展是前代无与伦比的，流通经济活动范围的加广和深入，已经需要一种较为进步的税制，为了配合，两税制简化的征收手续与程序，避免繁多项目与转折所给予纳税人的困累，是值得称许的，虽然当时币价与物价的不断变动，会使人民在以实物折价缴纳的场合，要受到许多的不利。此后由明代施行的统征折征混一的“一条鞭法”，及清代简化征收的诸般规定（特别是丁银拨入地粮的办法），显然是两税法简化原理在经济发达环境下的更进一步的发展。
其次，两税法“不问主客，以居者为簿，不问丁中，以贫富为差”的规定，至少在形式上是合乎赋税平等负担的原则的。“王公、官僚、浮客，均在被税之列。”也许其着眼只在增加政府收入，但施行时无论彻底到了什么程度，这种贫富以资产为差的税法，至少和所谓“王子犯法，庶人同罪”的法律，同样会使士大夫们振振有词的宣扬“公道”、“公平”、“平等”，而由是缓和农民对于支配者阶级的对立情绪的。事实上，每个王朝开国之始，中央政府例皆利用其统一宇内的余威，多方设法整编户口，经理田亩。宋元两代虽格于豪右阻扰，成效殊微，明朝以户为主的“黄册”和以土田为主的“鱼鳞图”，并行互证，成绩甚大；清代沿袭明制，于征收稽核方面，更增详备。明清两代官僚政治的高度发展，在经济基础的确立上，得益于此税制者甚多，而迹其发端，则不能不溯之于两税法。
又其次，两税法的建立，一方面虽确定以资产为课税对象，予兼并侵夺者以打击，同时却又无异默认兼并侵夺的结果，而由是为大土地所有或庄园开一方便之门，中国庄园组织由唐迄宋大为扩增。明初由官家所占的官庄，其亩数已达全部民田七分之一。元清两朝以异族行使统治，王公勋官皆有采邑军队亦有禄田，皇庄、官庄、寺庄、军功田庄所在皆是。此种大土地所有形态或庄园形态的产生，显然与两税法的施行，无直接关系，但两税法部分明是建立在一种事实上，即中央政府统制土地所有权的分配为不可能，乃不得已而从赋税方面予以限制。
像这样一面听任土地为王公、官僚、豪强占有，或干脆由专制君主任意赐予他们以大土地庄园，同时又多方加以阻制，在形式上、法令上不让那些大土地所有者享有欧洲庄园领主所享有的“不输不纳”（Immunity）特权，仿佛是非常矛盾的。但这却正是中国官僚社会长期存在并发展的强点或韧性。且进一步予以简括的说明。
