第三章 不公正如何获胜
10月是美国首都华盛顿气候最宜人的时节，微风轻拂，天空湛蓝，人们感受着深秋“小阳春”的美好。在宾夕法尼亚大道的白色大理石纪念碑前，橘色和红色的树叶在暖阳的挥洒下闪闪发光。白宫南草坪上，大约24名参议员和两党代表围在一起，罗纳德·里根坐在一张小木桌旁，手里拿着一支钢笔，兴高采烈。
里根总统已将大幅降低税率的税收改革作为其第二任期的首要内政。1986年10月22日，由于即将签署《税制改革法案》（Tax Reform Act），他有理由感到高兴。从1988年1月1日起，率先对高收入实施准没收性税收的美国将适用在工业化国家中最低的最高边际所得税税率：28%。经过三个星期的辩论，这部税收法案在参议院以97比3高票通过。民主党人泰德·肯尼迪（Ted Kennedy）、艾伯特·戈尔（Al Gore）、约翰·克里（John Kerry）和约瑟夫·拜登（Joe Biden）都热情地投了赞成票。
这部法案本身并没有受到公众的特别欢迎，但它在全国政治和知识精英中获得了无以言表的热情支持。对他们来说，这代表着理性的胜利，代表着共同利益战胜特殊利益的胜利，代表着一个新的增长和繁荣时代的开始。时至今日，尽管该法案已被广泛认为是导致不平等现象激增的关键因素之一，但仍被所有参与起草的人深深铭记。对于那些工作于美国大学的典型经济学家来说，宣扬该法案的优点几乎成为一种职业责任。
一个几十年来一直对高收入者征收90%税率的国家，在20世纪80年代中期，政府怎么会认为28%的税率反而更可取呢？这种巨大的逆转一定程度上反映了6年前促成里根竞选胜利的政治和意识形态的显著变化。共和党将全国各地的高收入选民和南方白人联合起来，重新激活内战前南方的反税言论并使之更适应现代社会。小政府思想由1947年创立的朝圣山学社（Mont Pelerin Society）支持，在巴里·戈德华特（Barry Goldwater）的1964年总统竞选中崭露头角，然后于20世纪70年代由保守派基金会推进，最终蔓延到主流思想，并在政治上取得了胜利。在这一思想体系中，政府的首要职责是捍卫财产权利，而增长的关键引擎是利润最大化的企业，同时要最小化征税。根据这一世界观，世上根本就没有“社会”这么一说，只有单个的男性、女性。对于一盘散沙的个体而言，税收一无所用；它相当于合法的盗窃。
而且确实，里根在白宫的草坪上发表了演讲，法案的签署也已就绪，他谴责了已经变得“非美国”的税收制度；税收制度“激进的累进性深深刺痛着个人经济生活的核心”。相反，新的税收法案是“美国国会有史以来最好的就业创造计划”。
但仅凭这些条件，里根的税制改革恐怕不会在民主党控制的国会获得通过，更不用说在参议院获得如此压倒性的多数通过。它的胜利背后还有其他因素。根据里根和支持该法案的民主党人的说法，立法者别无选择。所得税的混乱已经令人望而生畏，并且滥用猖獗。鉴于这种情况，政府能做的就是大幅削减税率，同时堵住漏洞，以弥补税收损失。
1986年的《税制改革法案》说明了累进税收是如何消亡的。其消亡不是被选民意志击倒，而是民主的消亡。纵观累进税收的绝大部分倒退，我们发现了相同的模式：首先是逃税的爆发；接着，政府就会哀叹，对富人征税已经不可能，而后大幅降低税率。要想了解税收的历史和税收公正的未来，关键是要理解这种螺旋式的变化，避税首先是如何上升的？政府为什么不阻止？
文明社会的代价
在经济学家简化的世界里，税收执法是简单明了的：频繁审计的威胁、对逃税者的惩罚，以及一套简单且毫无漏洞的税收制度，都确保人们会照章纳税。当然，这些事情既是重要的，也是必要的。如果偷税漏税者可能被发现，并面临对其犯罪的很大制裁，那么作弊的人将会越来越少。如果税法中充斥着特殊利益的减免，避税自然会激增。
然而，在真实的世界中，使税收发挥作用的不仅仅是一部简单的税法和勤勉的审计人员。这是一个信念体系：对集体行动的好处（即当我们集中资源而不是单打独斗时，更能带来繁荣）、对政府在组织集体行动中发挥的核心作用，以及对民主的优势有着共同信念。当这种信念体系盛行时，即使最累进的税收制度也能很好地运行。当这种信念体系崩塌时，即使最权威精明的税务机关也会被突然释放且合法化的逃税力量击败，最好的税法也会被压倒。
这是一个关于集体行动的信念被信奉和抛弃的故事，是一个关于继承自新政，而且可能是世界历史上最累进的税收制度的故事。正如我们看到的，三十多年来，它不仅在纸面上，而且在事实上成功地向富人征税。从设计上看，很少有人支付20世纪30年代至70年代盛行的80%~ 90%的最高边际所得税税率。但如果将所有税种包括在内，富豪的有效税率超过了50%。逃税得到了有效控制。
20世纪30年代，罗斯福开创了税收执法的策略，在随后的几十年里该策略有效控制了逃税和避税。为了使税法精神落地，他赋予国税局很多法律和预算资源。但是，也许更重要的是，他也花时间解释为什么税收很重要，呼吁道德，避免逃税。霍尔姆斯法官（Mr. Justice Holmes）说，“税收是我们为文明社会付出的代价”，这句话被刻在了位于华盛顿特区的国税局总部入口处。“然而，太多的人并不想为文明付出应有的代价。”1937年6月1日，罗斯福致国会的信中如是说：遏制避税事关文明的存续。直到20世纪70年代，这样的社会规范确实限制了纳税人不诚实的逃税行为。表达这些社会规范的法律法规阻止了大量美国人利用国内税法的漏洞。
新政的税收制度并不完美。其主要漏洞是，从1930年到1986年，资本利得的适用税率低于对其他收入的税率。当一项资产（如公司股票）的卖出价格高于购买价格时，就会产生资本利得。所得收入计入应纳税所得额，但在美国按优惠税率征税。当最高边际所得税税率超过90%时，资本利得的适用税率仅为25%。我们将在第七章讨论资本利得优惠利率的优缺点。这一政策的一个明显缺陷是，它鼓励富人以资本利得的形式赚取收入，而不是股息或工资。它创造了避税的机会。
由于战后几十年最高边际所得税税率较高，你可能会猜到逃税是失控的。确实，富人们无法抵挡诱惑，即出于避税的目的将适用于高税率的工资和股息转变为低税率的资本利得。
但是让我们看看数据吧。自1986年以来，平均每年资本收益占国民收入的4.1%。从1930年到1985年，资本利得与普通收入最高税率之间的差距更大了，相应的数字是2.2%，因此将普通收入重新归类为资本利得的动机就会越大。尽管有着巨大的税收优势，但战后几十年里资本收益还是很小。20世纪中叶，一些富人确实将普通收入重新归类为资本收益，但这种情况并没有大规模发生。
为什么呢？因为政府不允许它发生。其实，使普通收入看起来像资本收益的方法并不多。其主要策略包括使用股份回购。公司回购自己的股份，就像分配股息一样，具有把现金从公司转移到股东口袋的效果。这两种支付方式的主要区别在于它们的税务应用不同：股份回购是向公司出售股份的股东产生了资本利得。1982年以前，股份回购是不合法的。社会规范要求公司应该通过股息向其所有者分配收益，适用于累进所得税，这也被庄严地载入了法律。
富人逃税的另一种方式是通过其雇主提供的免税津贴来赚取收入，比如公司的喷气式飞机、豪华的办公室、丰盛的饭菜、在科德角（Cape Cod）或阿斯彭（Aspen）举行的公司“研讨会”等。这些东西比资本收益更难衡量。但是，在任何有关公司高管在20世纪40年代、50年代、60年代生活方式的当代编年史中，都没有证据表明这些津贴特别普遍或数额巨大。通过分析二战后不久的高管补贴，经济学家查尔斯·霍尔（Challis Hall）发现“真正降低高管购买成本并代表额外收入的公司支出在大公司里的重要性微乎其微”。如今的高管似乎不像20世纪60年代的前辈们那样省吃俭用，在公务机的使用上也不那么经济。20世纪80年代之前，大手大脚地挥霍公司资金根本不是社会认可的高管行为方式。
确实，避税计划经常出现，但很快就会被禁止。1935年，《税收法案》将最高边际所得税税率提高到79%，这是截至当时的最高税率。法案颁布后，富人想方设法逃避新的纳税义务。罗斯福在1937年致国会的信中，附上了财政部长亨利·摩根索（Henry Morgenthau Jr）的一封信，信中列举了八种已经蓬勃发展但即将被取缔的避税手段。首先是“通过在巴哈马、巴拿马、纽芬兰和其他税收较低、公司法管理松散的地方设立外国私人控股公司来逃税的手段”。1936年，数十名美国富人创建了离岸空壳公司，并将股票和债券投资组合的所有权转让给这些空壳公司。空壳公司并不是它们的实际所有者，而只是为了收取股息和利息，从而逃避美国税收。政府很快就修改了法律，明确这一行为是违法的。从1937年起，由美国人控制的外国控股公司获得的任何收入都将立即在美国纳税。这一措施成效立见，通过拥有外国控股公司避税变得毫无意义。
同样，在20世纪60年代，越来越多的美国富人开始滥用法律，利用对他们控制的私人基金会的慈善捐款来减免税收。而这些捐款并不是“慈善”：基金会为其创始人、家人或朋友提供资助；或者出于政治动机赠送礼物。1969年的《税制改革法案》严厉打击了这种滥用自我交易的做法，效果也是立竿见影的：1968年到1970年，新成立私人基金会的数量骤降了80%。这一税法改革后，富人的“慈善”捐赠也持续下降了30%。
逃税大爆发
只要历届政府坚持（罗斯福）新政时代的信念体系，罗斯福的策略就行之有效。但是，20世纪80年代初，这些改变了，“政府不是解决我们问题的办法，而是问题所在”。里根在1981年1月著名的就职演说中如是说。如果有人想逃避税收，那也不怪他们，罪魁祸首是高的“非美国”（un-American）税率。20世纪80年代早期，这种新的意识形态席卷美国，逃税成了爱国之举。根据复兴的自由主义信条，既然“税收就是偷窃”，那么逃税避税也就是合乎道德的。一直到20世纪70年代，历届政府都在与避税行业斗争。但是，1981年里根入主白宫时，避税行业得到了政府批准。避税热潮开始了。
避税热潮并没有一发而不可收拾。避税行业如雨后春笋般发展起来。一个由金融家、发起人和顾问组成的网络席卷市场。其中一些“发明者”要求他们的员工每周想出一个新点子。他们充满了创造力，并产生了突破性的逃税措施。每当国税局取缔一个特别恶劣的逃税方案时，其他逃税方案便会应运而生。这些逃税方案像牙膏一样粘贴在《华尔街日报》和主流报纸的金融版被广而告之。市场经济的魔力如火如荼地运转着；竞争压低了这些逃税服务的价格。像市场经济中的任何其他产品一样，逃税方案也使生产者和消费者致富。金融家、发起人和顾问将佣金收入囊中；避税者则逃避了税收。大量的盈余被创造出来，经济学家称之为收益（gains）。同时伴随着些许的扭曲：所有这些盈余都是以牺牲其他社会成员利益为代价，一美元一美元地产生的。
里根时代的标志性产品就是税收庇护（tax shelter），如果你愿意，可称之为逃税iPod。它的运行原理如下：所得税允许纳税人从任何形式的收入中扣除商业损失。因此，避税行业开始出售一些对企业的投资，而这些投资的唯一魅力就在于它们正在亏损。这些企业不是正规公司，而是合伙企业，因此不需要缴纳公司税。合伙企业每年将利润分配给投资者（合伙人），成为合伙人自己的收入（或损失），并缴纳个人所得税。无论谁投资于这些亏损的合伙企业，或者说税收庇护，都可以要求企业分担一部分损失。例如，对于一个拥有合伙企业10%股份的高工资员工，如果合伙企业亏损100万美元，那么就可以从他的收入中扣除10万美元，并相应抵减他的所得税。同样地，对靠利息或股息收入生活的富人来说也是如此。
其中一些合伙企业是没有任何经济活动的假公司。它们存在的理由就是记录虚假的账面损失，以便计入所有者的纳税申报表。还有一些是真正的企业，这些企业是盈利的，但是由于税法的特殊规定产生了税项损失，例如石油、天然气和房地产行业的巨额折旧准备金。作为里根时代的第一部税法，1981年的《经济复兴税法》（Economic Recovery Tax Act）允许企业加速资产折旧，大幅提高了这种避税方式的有效性。
虽然避税行业诞生于里根入主白宫的前几年，但直到20世纪80年代初才真正繁荣起来。让我们看看数据：1978年，在个人所得税申报表上，申报的合伙企业亏损额相当于前1%群体税前收入的4%。它先是缓慢上升，然后呈指数级激增。1986年，达到了前1%群体税前收入的12%，这是有史以来美国所得税史上的最高水平。从1982年到1986年，全国通过避税手段，投资者申报的虚构损失超过了真实合伙企业的利润总额。没错！纳税申报表上报告的合伙企业净收入总额（利润减去亏损）是负的，这真是一个独特的现象。即使在大萧条时期，也没有出现这样的情况。1982年是经济衰退的一年，但从1983年到1986年，经济开始复苏并快速增长。然而，税收庇护已经达到了如此之高的水平，以至于整个产业界（从房地产到石油）看起来都在蒙受损失，即可以从所有者个人收入中扣除的账面损失。
美国的所得税收入暴跌。20世纪80年代中期，美国联邦所得税收入（个人加上企业）占国民收入的比例达到了1949年经济衰退以来的最低水平，这是美国现代史上最严重的下降之一。与此同时，1982—1986年，联邦政府赤字占国民收入的比例上升到5%以上，创下了二战以来的最高纪录。
这种偷漏税行为的爆发最终加强了里根在1986年《税制改革法案》谈判时的影响力。当时的财政赤字如此之高，以至于民主党坚持认为，法律的任何修改都一定不能再进一步恶化财政收支平衡。里根不得不这样做：大幅削减税率，但由于取缔了税收庇护，减税将使税收收入保持中性。一笔虚构的10万美元账面损失可以抹去10万美元真实工资的日子一去不复返了。从那时起，商业损失只能从商业收益中扣除。考虑到避税在20世纪80年代中期达到的水平，堵住这一漏洞有望带来数十亿美元的收入。确实如此。该法案颁布后，合伙企业仿佛被施了魔法，停止了账面亏损。合伙企业亏损总额占前1%群体税前收入的比例从12%下降到1989年的5%和1992年的3%。到20世纪90年代初，税收庇护已经消失。
避税与逃税：一场有缺陷的争论
迄今为止，市场是为满足人类无限欲望而发明的最强大的机制；市场是为满足数十亿人不断变化的需求而提供多样化产品的最有效方式。但它们天生就不会关心任何共同利益。市场为我们提供更快捷的手机和更美味的早餐麦片，同样，也可以毫不犹豫地提供毫无社会价值或具有负面社会价值的服务：那些服务可以使社会中一部分人富有，但使另一部分人贫穷，甚至使我们整体贫穷。避税市场就是这样一个市场的例子。它不会创造一美元的价值。它是以牺牲政府利益为代价而使富人变得更富，也就是说，以牺牲我们每个人利益为代价而使富人变得更富。在每一次逃税风波的背后，并不是民众对税收突然产生厌恶，而是逃税市场创造力的爆发。
诚然，从社会角度看，并非所有税务律师和税务咨询公司提供的服务都一文不值。有些帮助个人和公司了解税法、澄清歧义，或者更基础地代表他们填写纳税申报表。这些服务都是合法的。但是，制造只用来削减税收的产品，显然与销售盗窃工具并没有太大区别。至少，在1980年之前，这种行为是被这样对待的：逃税市场被认为是令人厌恶的，并且不允许其繁荣。任何市场都不可能存在于真空之中：政府决定哪些市场可以存在，哪些市场不能存在，或者至少哪些需要严格监管。容忍避税是政府的选择。
这就引出一系列有趣的问题。首先，如果这是纯粹的盗窃，逃税行业如何使自己合法化呢？
在美国，纵容逃税的言论可以追溯到累进税制实施的早期。1933年，《纽约时报》披露，美国财富巨擘J.P.摩根在1931年和1932年没有缴纳所得税。这位金融家很快发现自己受到参议院银行委员会的攻击，而且日益不满于民主党和罗斯福对逃税者的不齿。J.P.摩根怎么看待他们的罪恶？把逃税和避税放在一起。逃税是违法的，大家都认为这是不好的。但避税并不是，它只是利用税法的漏洞保留更多收入。他坚持认为，钻税收漏洞是没有道德责任的。责任在于政府：如果存在税收漏洞，那么政策制定者就必须修补漏洞。同时，那些聪明到可以利用漏洞的人也不应受到指责。毫不奇怪，J.P.摩根坚称他只是避税，但从未逃税。
这条防线仍然是当今避税行业的核心。但是当J.P.摩根提出它时，它是错误的，现在它仍然是错误的，为什么呢？因为美国的法律和其他大多数国家一样，包含一套被称为实质课税原则（economic substance doctrine）的条款，该原则认定除了减少纳税义务之外没有任何其他目的的交易都是非法的。每个人都明白，逃税市场永远都会领先于政府一步：预测无数种逃税方式总是不可能的，受高薪驱使的税务会计师和顾问会想出很多办法规避法律。这就是为什么实质课税原则会先发制人地宣布，那些除了避税之外没有其他目的的交易是无效的。投资虚假合伙企业产生可抵扣税款的账面损失，在百慕大建立空壳公司的唯一目的是逃税，这些交易即使法律没有明确禁止，也违反了实质课税原则。因此，它们是非法的。
当然，很难知道为什么个人纳税人会从事某些交易。有时，看起来像是纯粹的逃税计划也会促成某个合法的经济目标。各国政府还利用税收制度促进某些活动，例如，投资地方政府债券（其利息在美国免税）。给予这些激励的政策往往是糟糕的政策，因为它通常会在利益集团的压力下以一些靠不住的理由减少税收收入，而利用这些政策并不会受到谴责。就此而言，J. P.摩根是正确的。问题是，许多所谓的“完全合法”的避税行为，比如在热带小岛上设立空壳公司，显然违反了实质课税原则，因此违反了法律。
政治与执法限制
这就引出了第二个基本问题。如果许多价值数十亿税收收入的交易真的违法，为什么没有被诉至法庭？是什么阻碍了政府执行实质课税原则？
要理解这一谜题，我们必须从税务机关不可能调查所有可疑交易这一事实入手。首先，有一个基本的信息问题：了解突然出现的各种可疑避税方案需要时间，而且避税行业也可以很轻松地使国税局的审查能力应接不暇。1980年，美国税务法院有5 000起避税案件悬而未决；到1982年，随着避税热潮的持续升温，这一数字增加了两倍，达到15 000件。在短短几个月内，法院不得不了解和裁决数以千计已经产生的可疑避税方案，显然这是一项不可能完成的任务。
其次就是资源问题。最厌恶税收的美国人每年整体要花费总计数十亿美元制定他们的税收优化策略，而且这方面的支出越来越大。但是，国税局的人力财力却日渐萎缩。这就导致不仅难以发现可疑的逃税方案，而且难以调查、起诉并最终裁定非法交易无效。即使发现了可疑的逃税方案，财大气粗的纳税人也可以聘请最好的律师（包括前立法者）为其辩护，将这场法律之战延长数年，并且增加他们在法庭上获胜的机会。
在理想情况下，国税局将依赖税收筹划行业的自律。税务律师和会计师严守道德原则，并视帮助执行法律精神为职业责任的一部分；他们应阻止违反实质课税原则的避税行为商业化。然而，问题在于这些律师和会计师都是由避税推动者和避税消费者支付报酬的，因此，面临着严重的利益冲突。
对于这一问题，一个很好的例证是自20世纪80年代发展起来的企业，在这些企业中，积极的逃税行为是通过书面法律意见（legal opinion）确认其合法性的。实际上，这些意见函起到了欺诈性的保险作用，保护逃税者免受潜在的惩罚，以防他们采用的逃税计划被国税局认定为滥用法律。税务律师受到道德准则（及其良知）的约束，提供公平的法律意见。但是，对于灰色地带的避税是否更接近黑色（逃税）而不是白色（免税）的看法涉及很强的主观判断，当金钱回报足够高时，提供“正确”意见，即洗白最肮脏的逃税计划的诱惑可能是压倒性的。
最后，或许也是最重要的一点是可能缺乏税收执法的政治意愿。最明显的例子就是遗产税的缓慢消亡。20世纪70年代初，遗产税和赠予税的税收收入占家庭净财富的0.20%，但自2010年以来，这一比例每年几乎不到0.03%~ 0.04%，降至原来的1/5。导致这一下降的部分原因是税收豁免门槛提高和最高边际税率下降（从1976年的77%下降到如今的40%），但是归根结底主要原因还是税收执法的崩塌。1975年，美国国税局审计了1974年提交的29 000份最大遗产税申报表中的65%。截至2018年，2017年提交的34 000份遗产税申报表中，只有8.6%被审计。税收执法的崩塌是如此严重，以至于如果我们认真对待如今遗产税申报中披露的财富，看起来美国要么几乎没有富人，要么他们永远不会消亡。如果我们相信遗产税申报表上的财富，那么如今美国的财富分配要比法国、丹麦和瑞典更平等。当《福布斯》富人榜上的美国400位顶级富豪中有人去世时，他们在遗产税申报表上的财富平均只有《福布斯》估计的真实财富的一半。
那么到底发生了什么？遗产税的避税行为一直都存在，但历届政府都以不同程度的热情强调了这个问题。至少可以说，从20世纪80年代开始，努力堪称微乎其微。被反对者贬斥为“死亡税”的遗产税是唯一一项由联邦政府征收的财产税。这也是所有联邦税收中最累进的税种，自征收以来，90%以上的美国人享受了豁免。20世纪80年代以来，美国政治是由财产神圣化和不平等主义意识形态塑造的，遗产税也就成为其主要打击目标之一。离开了这种政治背景，就不可能理解如今遗产税筹划行业的“成功”，在这个行业里，“慈善”信托泛滥、估值折扣滥用，更不用说证据确凿的公开（和未被起诉的）欺诈案。政治决定了税收执法的优先顺序，最重要的是选择实施实质课税原则，还是容忍那些以减少税收为唯一目的的交易。
税收执法决策就是每当税率大幅下调时，税收遵从（tax compliance）反而不一定增加的原因。1981年，里根将最高所得税税率从70%降到50%，但是避税行为持续升级。即使最高遗产税税率从1980年的70%降到1984年的55%，接着从2000年的55%降到如今的40%，逃避遗产税也依然存在。在上面两个例子中，税收执法的改变击败了降低最高税率带来的所谓有利于遵守税法的影响，而这些变化反映了更深层次的政治和意识形态的转变，正是这些转变首先推动了法定税率的下降。
“穷人逃税，富人避税”，或者反之亦然？
如今，谁在逃税呢？回答这个问题是困难的：根据定义，衡量非法活动和地下经济充满了不确定性。然而，我们并不完全一无所知。有两个关键原始资料可以用于估算逃税的规模和分布。首先是随机税收审计。除了针对最有可能作弊的人开展常规审计外，国税局每年还会随机挑选一些纳税人对他们的纳税申报表进行审查。国税局这样做的目标不是为了追查可能的逃税者，而是为了评估税收缺口的大小，即总共有多少税收未被征收，并且了解更多逃税者的情况。这就是为什么在这个研究项目中，经审计的纳税申报表是随机选择的。
随机税收审计是一个强大的工具，可以发现未报告的自雇收入和税收抵免的滥用，更广泛地说，可以发现所有相对简单的逃税形式。但它们有一个主要局限：那就是并不能很好地捕获超级富豪的逃税行为。在随机税收审计的背景下，几乎不可能发现利用离岸银行账户、特种信托、隐藏的空壳公司和其他复杂形式的逃税行为。这些逃税形式大多是通过法律和金融中介机构进行的，而其中许多中介机构在金融不透明的国家开展业务。为了弥补随机税收审计的缺陷，我们需要使用其他信息来源以反映这些复杂的逃税形式。这些信息来源包括离岸金融机构的泄密信息，例如，2016年“巴拿马文件”（Panama Papers）泄密事件，即巴拿马莫萨克·丰塞卡公司（Panamanian firm Mossack Fonseca）泄漏的内部文件，以及鼓励逃税者说出真相以换取减轻处罚的政府税收赦免计划。
美国税务律师中有句名言，“穷人逃税，但富人避税”。根据这一观点，只有粗野的纳税人才会违反法律的明文规定；富人会利用法制伦理的和法律的漏洞大幅削减税收账单。然而，一旦我们将随机税收审计与泄露数据和特赦数据结合起来，就很少有证据表明这句名言传达了任何真相。如图3.1所示，考虑到各级政府的所有税收，美国所有社会群体都在逃避部分税收义务。但富人似乎比其他人逃避的更多。从工薪阶层到中上阶层，在大部分收入分配中应纳税而未纳税部分稳定在10%多一点，而超级富豪的这一比例则高到近25%。
图3.1 富人逃税的增加
（按税前收入分组，逃税占应纳税的百分比）
注：该图描述了美国1973年和2018年按税前收入分组，各级政府的所有税收都包括在内，逃税占应纳税的百分比。1973年，各个收入群体的逃税率相当稳定。2018年，富人的逃税率（约为20%~ 25%）高于工薪阶层和中产阶层（其逃税率约为10%~12%）。详情请见taxjusticenow. org。
我们如何解释这一发现？首先，工薪阶层和中产阶层无法逃避很多税收。他们的大部分收入由工资、养老金和通过国内金融机构获得的投资收入组成。由于这些收入来源会自动报告给国税局，所以不可能逃税。当然，在收入金字塔底部也存在着逃税，主要是逃避消费税（例如，通过现金交易）和工资税（例如，个体自雇者），这是美国工薪阶层缴纳的两个主要税种。但对于绝大多数人来说，由于雇主、银行和其他第三方会向国税局系统性地报告相关系统信息，所以逃税是有限的。当我们转向收入金字塔顶端的时候，由第三方报告的收入越来越少，逃税也就成为可能。
为什么逃税行为会随着收入的增加而增多呢？第二个也是主要的原因是，与社会其他阶层相比，富人可以利用避税行业帮助他们逃避纳税义务。随着时间的推移，这个行业变得越来越精英化：现在的目标客户是比40年前更富有的纳税人。早在20世纪80年代初，避税的推动者就在主流报纸上宣传他们的创新。从好的方面看，他们有成千上万的客户：医生、律师、正式雇员和富有的继承人等。但他们炮制的骗局也非常明显，而且总是有被国税局停业的风险。现代税收筹划行业以全球经济精英为目标，通过一些只有邀请才能参加的活动吸引高级客户的加入，如晚会庆典、高尔夫锦标赛和艺术展览开幕式。随着不平等的加剧，大型财富管理银行以及那些创建空壳公司、信托和基金会的律师事务所和托管人可以通过讨好一些超级富豪客户来赚取高额佣金。
这就是为什么1973年（美国国税局实施随机税收审计计划的第一年）的逃税水平在整个收入范围内大致保持不变，而如今随着在收入分配阶梯中的位置上移（即收入增加），逃税也在增加。随着金融监管放松和不平等加剧，避税行业前所未有地扩张，而且更加专注地为超级富豪提供税收筹划服务。两个同时出现的趋势强化了这一演变过程。首先是税收执法的变化，正如我们在遗产税案例中看到的那样。其次是全球化，它开启了避税的各种新形式：将公司利润转移到避税天堂（我们将在下一章中对此做深入研究）和在秘密司法辖区隐藏财富。
图3.2 “穷人逃税，富人避税”，或者反之亦然？
（按税前收入分组，逃税占应纳税的百分比）
注：该图描述了美国2018年按税前收入分组，各级政府的税收都包括在内，逃税占应纳税的百分比。该图还按照税种分类呈现了逃税的构成。2018年，由于遗产税执法不力、跨国公司积极逃避公司税以及离岸个人所得税逃税，富人的逃税超过了工薪阶层和中产阶层。详情请见taxjusticenow. org。
大逃脱：跨境逃税
当今，逃税的核心是离岸空壳公司，这是一种强大而多功能的逃税技术。2016年，“巴拿马文件”曝光使离岸空壳公司世人皆知。它就像一种多功能工具，可以用来逃避遗产税、资本利得税、普通所得税、财富税、公司所得税，以及跨境支付利息、股息和版税的代扣所得税。如果你想欺骗国税局、前配偶、子女、商业伙伴或债权人，它也能派上用场。如果你的目标是从事内幕交易、洗钱、兜售非法佣金、私下为竞选活动提供资金或资助恐怖组织，它也是很有帮助的。作为零和经济的象征，离岸空壳公司简直所向披靡，毫无对手。
自20世纪80年代以来，这项逃税技术（离岸空壳公司）的使用量急剧上升。正如我们看到的，1936年，在国会认定从国外赚取收入但没有在美国纳税的行为不合法之前，一些美国富人成立了离岸空壳公司试图逃避所得税。但是仅仅过去30年，离岸空壳公司的市场开始腾飞。以莫萨克·丰塞卡公司为例，“巴拿马文件”的泄漏使我们获得了全面的数据。从1977年成立到1986年，莫萨克·丰塞卡公司每年注册成立几百家空壳公司。从1986年到1999年，每年注册成立数千家空壳公司。从2000年到2010年，每年注册成立1万多家空壳公司。金融危机后，新成立的空壳公司数量回落到每年略少于1万家。在2016年“巴拿马文件”泄密时，仅莫萨克·丰塞卡公司就在21个离岸金融中心创建了21万家公司，其中最突出的是英属维尔京群岛和巴拿马。目前，全球活跃的空壳公司总数还没有可靠的估算，或许有几十万家，也可能有数百万家。
在美国，由于保罗·马纳福特（Paul Manafort）的欺诈行为，空壳公司已经获得了新的恶名。2018年8月，弗吉尼亚州的陪审团发现，特朗普总统的前竞选主席忘记在他的纳税申报表中报告乌克兰寡头支付给他在塞浦路斯银行账户的数百万美元。正如世界各地逃税者使用的绝大多数离岸银行账户一样，马纳福特在塞浦路斯的银行账户从账面看属于零税收地区注册的空壳公司。为什么呢？因为空壳公司阻断了银行账户与其所有者的关联，导致财务不透明，使税务机关、调查人员和监管机构更难知道谁真正拥有什么。瑞士历来是全球离岸财富管理中心，在外国人持有的财富中，有60%以上是通过空壳公司持有的，这些空壳公司主要在英属维尔京群岛和巴拿马注册成立。
打击逃税：《海外账户税收遵从法案》的经验教训
很长一段时间以来，人们认为可以有效地打击海外逃税，但至少可以说，这种想法值得礼貌地谨慎对待。瑞士难道不像所有主权国家一样，有权制定自己的法律吗？如果它想严格执行银行保密制度，禁止金融机构分享客户信息，那么究竟有什么可以改变这种状况呢？
然而，2010年发生了变化，经国会批准，奥巴马总统签署了《海外账户税收遵从法案》（Foreign Account Tax Compliance Act,FATCA），规定在外国银行和美国国税局之间实施自动数据交换。世界各地的金融机构必须鉴别它们的客户中谁是美国公民，并告知美国国税局每个人在他的账户中持有什么，以及从中赚取的收入。如果不遵守这部法案，将会受到严厉的经济制裁：对美国支付给不合作金融机构的所有股息和利息收入征收30%的税。在这种威胁下，几乎所有国家都同意适用这部法律。许多其他国家也效仿美国，与避税天堂达成了类似的协议。自2017年以来，银行信息的自动共享已成为全球标准。卢森堡、新加坡和开曼群岛在内的主要避税天堂都参与了这种新形式的国际合作。
尽管现在对这一政策进行定量评估还为时过早，但它标志着与以往做法相比有质的差别。在大衰退之前，避税天堂的银行与其他国家的税务机关几乎没有任何数据交换。在这种情况下，在国外隐藏财富如同儿戏般简单。但现在，这样做就需要更加复杂巧妙和坚定的决心。
新制度并不完美。认为那些几十年来一直把客户藏在空壳公司后面、用牙膏管走私钻石、把银行对账单隐藏在体育杂志中分发的银行家们，现在都在与世界各国的税务机构真诚合作，这未免有失天真。金融不透明仍然是猖獗的，离岸银行家很容易假装他们没有美国或法国客户，他们只管理“属于”巴拿马或巴哈马空壳公司的账户，因此不会向有关当局发送任何信息。即便如此，重要的是认识到，这是自21世纪头10年中期以来取得的进步，而那时盛行的是保密和缺乏合作。
关键的经验教训总是反复重现：昨天被接受的东西明天就可以被取缔。许多人认为不可能，但新的国际合作形式确实可以在相对较短的时间内实现。逃税会使任何旨在提高税收公正的项目走向失败，但这并不是注定不可改变的。容忍逃税是我们共同的选择，但我们也可以做出其他选择。
美国广播公司（ABC）和盖洛普公司（Gallup）在1986年底进行的四项民意调查显示，公众对1986年《税制改革法案》（Tax Reform Act）的态度不温不火，支持率为22%~40%，大部分公众没有任何想法。在四次民意调查中，每一次的赞成/反对/不知道的百分比分别为22/15/63、22/15/63、38/36/26、40/34/26（参见Kertcher, 2017）。
Crystal（1992）显示，1986年《税制改革法案》之后，高管薪酬飙升。Hubmer、Krusell and Smith（2016）发现，1986年《税制改革法案》对美国财富集中度的上升起到了关键作用。另见Piketty、Saez and Zucman（2018）。
例如，参阅1987年《经济展望杂志》（Journal of Economic Perspectives）（在线： https:// www. aeaweb. org/ issues/ 256）中关于1986年《税制改革法案》的专题讨论。即使赞成累进税制的学者，如约瑟夫·佩克曼（Joseph Pechman）或理查德·马斯格雷夫（Richard Musgrave），最终也普遍支持税制改革，或至少承认其必然性（参阅Pechman, 1987; Musgrave, 1987）。
关于朝圣山学社（Mont Pelerin society），参阅Burgin（2012）。关于富人反抗税收，参阅Martin（2015）。关于戈德华特（Goldwater），参阅Perlstein（2001）。关于保守派基金会的作用，参见Mayer（2017）和Teles（2012）。
参见玛格丽特·撒切尔1987年9月接受Woman’s Own的采访。
关于逃税和税收执法的讨论，参阅Slemrod（2007）、Slemrod and Bakija（2017），和第五章。
自1922年首次引入资本利得优惠税率时，长期资本利得的最高税率一直低于40%。从1942年至1964年，最高税率为25%，那是实施准没收性最高边际所得税税率的时代。
由于忽视了这一社会准则，经济学家无法理解公司为什么要支付股息，并称之为“股息之谜”（例如，参阅Black, 1976）。
Hall（1951），第54页；Lewellen（1968）。20世纪60年代以来关于高管补贴的经典研究，完全忽略了被认为微不足道的公司额外津贴。
1955年《财富》（Fortune）杂志刊登的一篇长文描述了高管的生活方式（Ducan - Norton, 1955）。唯一提到公司额外津贴的是这样一句话：“普遍的做法是，公司总裁乘公司飞机去纽约的时候，通常会带上家人和朋友。回程可能包括绕道加拿大钓鱼。”这可以与如今公司额外津贴的传闻相对照，例如，2014年汽车制造商雷诺公司时任总裁卡洛斯·戈恩（Carlos Ghosn）借60岁生日在凡尔赛宫举办庆典活动（花费超过60万欧元），而官方宣称，这是为了庆祝雷诺-日产联盟成立15周年。
参阅US Joint Committee on Tax Evasion and Avoidance（1937）。
参阅Fack and Landais（2016），图4.5和图4.7。
参阅Wang（2002），第1252页。
这些结果是作者利用国税局收入统计部（Statistics of Income division）公布的所得税公开数据计算得出的。
更重要的是，那些由消极活动（passive activities）造成的商业损失（纳税人只是拥有部分企业，并没有执行任何管理企业的重大活动）只能从类似的消极活动产生的商业收益中扣除。详细讨论请参阅AuerbachandSlemrod（1997）。
参阅Thorndike（2003）。
大卫·盖伊·约翰斯顿（David Gay Johnston）2003年出版了专著《完全合法》（PerfectlyLegal），该书描述了自20世纪70年代中期以来富人避税的激增。
参阅Ventry（2006）。
这些审计统计数据每年由美国国税局公布，并可在网上查阅（2018年的数据见US Treasury, Internal Revenue Service, 2018，表9a, 1975年的数据见US Treasury, Internal Revenue Service, 1975，第89页，表2）。《摧毁国税局》（Gutting the IRS）的系列报告（ProPublica, 2018 -2019）利用这些统计数据记录了近几十年来国税局执法活动的大幅减少。
我们可以使用遗产乘数法（estate multiplier method）从遗产税的统计数据中推断财富在全部人口中的分布，遗产乘数法是指死亡时的财富根据年龄、性别和财富以死亡率的倒数进行加权计算。详细讨论和评价参阅Saezand Zucman（2016）。
参阅Raub、Johnson and Newcomb（2011）。
关于20世纪60年代和70年代遗产税避税的描述，参阅Cooper（1979）。
参阅Kopczuk and Saez（2004），表1，第2列。
特朗普生动地展示了《纽约时报》（NewYorkTimes）记录的遗产税避税行为（参阅Barstow、Craig and Buettner, 2018）。
有关逃税方面的学术文献发现，边际税率对逃税的影响很小，但税收执法对逃税的影响很大。例如，参阅Kleven et al. （2011）。
这被称为美国国税局国家研究计划（IRS National Research Program），以前被称为纳税人合规性测度计划（the Taxpayer Compliance Measurement Program）。例如，参阅US Treasury, Internal Revenue Service（1996）。
参阅Guyton et al. （2019）。
美国国税局国家研究计划中记录了这一点（例如，参见USTreasury,Internal Revenue Service, 1996）。Kleven et al. （2011）以丹麦为背景更详细地分析了这个问题。
参阅Alstadsæter、Johannesen and Zucman（2019）, Zucman（2019）。
参阅International Consortium of Investigative Journalists（2016）。
参阅Zucman（2013,2015）和Alstadsæter、Johannesen and Zucman（2018）。
Johannesen and Zucman（2014）研究了银行信息自动交换之普遍采用前薄弱的信息交换制度。逃税者可以通过不合作的避税天堂离岸账户规避现有跨境信息交换条约的不完整网络。
